Pérdidas por deterioro en fondos propios de entidades

La entrada en vigor, a partir del uno de enero del presente 2015, de la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades ha traido consigo la revisión, modificación o ampliación de numerosos preceptos.

En el tema que ahora abordamos compararemos primero las normas aplicables del antiguo Texto Refundido con las de la vigente Ley, finalizando con unos comentarios al respecto.

Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (RDL 4/2004)

En vigor hasta el 31 de diciembre de 2014.

Artículo 14. Gastos no deducibles

1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: (...)

j) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades.

Este apartado j) fue introducido, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2013, por la Ley 16/2013, de 29 de octubre, siendo de aplicación a los pagos fraccionados cuyo plazo de declaración comenzara antes del 31 de octubre de 2013, fecha de entrada en vigor de la referida Ley.

Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades

Vigente desde el 01 de enero de 2015.

Artículo 13. Correcciones de valor: pérdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales

2. No serán deducibles:

a) Las pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio.

b) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades.

c) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de deuda.

Las pérdidas por deterioro señaladas en este apartado serán deducibles en los términos establecidos en el artículo 20 de esta Ley.

Comentarios al cambio de normativa

La Ley 16/2013 introdujo, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2013, la no deducibilidad fiscal de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades.

La LIS mantiene la no deducibilidad fiscal de la pérdida por deterioro anterior y además incorpora la no deducibilidad fiscal de dos tipos más de pérdidas por deterioro del valor de elementos patrimoniales.

Estas incorporaciones son las siguientes:

  • Pérdidas por deterioro del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio.
  • Pérdidas por deterioro de los valores representativos de deuda.

 

Desde la perspectiva contable se va a producir el registro de una pérdida por deterioro que no va a ser fiscalmente deducible. Esto implica que se va a producir una separación entre el valor contable y fiscal del elemento deteriorado. Dicha diferencia puede incidir en períodos impositivos posteriores, bien como consecuencia de la amortización del elemento, de su transmisión o de la baja del mismo.

Si la pérdida por deterioro registrada contablemente no ha tenido la consideración de gasto fiscalmente deducible, el mismo efecto debe producir la posible reversión posterior que se produzca de dicho deterioro, es decir, el ingreso contable registrado como consecuencia de dicha reversión no se integrará en la base imponible del impuesto. Así lo establece expresamente el art. 11.5 LIS al señalar que no se integrará en la base imponible la reversión de gastos que no hayan sido fiscalmente deducibles.

La norma limita la deducción de las pérdidas por deterioro del valor de elementos patrimoniales en la medida en que dichas pérdidas de valor tienen carácter provisional.

Por el contrario no se limita la integración en la base imponible de la posible pérdida de valor irreversible o de las rentas negativas que pudieran obtenerse como consecuencia de la transmisión del elemento patrimonial. No obstante en un supuesto concreto la LIS sí que limita la integración de rentas negativas obtenidas por la transmisión de elementos patrimoniales cuando el deterioro de los mismos no resulta fiscalmente deducible.

Tratándose de entidades que formen parte de un mismo grupo mercantil, los apartados 9 y 10 del art. 11 LIS difieren la integración en la base imponible de rentas negativas derivadas de la transmisión de los elementos patrimoniales cuyo deterioro conforme al art. 13.2 LIS no resultaría fiscalmente deducible, al momento en que los elementos sean transmitidos a terceros ajenos al grupo mercantil, sean dados de baja en el balance de la entidad adquirente o bien la entidad adquirente o transmitente dejen de formar parte del mismo grupo mercantil.

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