Fiscalidad 2015 de las retribuciones de socios y administradores

Antecedentes

Desde la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 2008 (conocida comúnmente como Sentencia Mahou) el tratamiento fiscal de las remuneraciones percibidas por los socios y administradores de sociedades mercantiles se ha convertido en uno de los temas que más debates han provocado entre todos los profesionales del sector.

Tanto es así que la propia Agencia Tributaria emitió la Nota 1/12 tratando de aclarar su tratamiento fiscal y, como dice textualmente, "teniendo en cuenta la complejidad y amplitud de la cuestión tratada".

 

La Ley 26/2014 ha dado una nueva redacción al art. 27 de la Ley IRPF, modificando la delimitación del concepto de actividad económica en relación con los rendimientos obtenidos por socios de sociedades.

El texto del nuevo párrafo del artículo 27 es el siguiente:

"No obstante, tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial conforme a lo previsto en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados."

Implicaciones en el IRPF y el Impuesto sobre Sociedades

Teniendo en cuenta lo comentado en el apartado anterior, a partir del año 2015, las remuneraciones percibidas por los socios y administradores de sociedades de capital pueden tener un tratamiento fiscal diferente según las características y naturaleza de la relación socio/administrador y sociedad.

Estos tratamientos fiscales diferentes puedan darse de forma aislada o simultánea. Además, en caso de vinculación administradores o socios con porcentaje del 25% o superior) será de aplicación el art. 18 Ley IS y las retribuciones deberán realizarse a valor de mercado, salvo en lo correspondiente a la retribución de los administradores por el ejercicio de sus funciones -art. 18.2 b) Ley IS-.

a) Retribuciones por el ejercicio de las funciones inherentes al cargo de administrador.

IS.- Pueden darse dos situaciones:

1. Retribución contemplada en los estatutos sociales o, en su defecto, por la Junta General: Gasto fiscalmente deducible.

2. Cargo de administrador gratuito o retribución que supera la cuantía fijada estatutariamente o por la Junta General: Gasto fiscalmente no deducible en su totalidad o en la cuantía que supere la retribución fijada -art. 15.e) Ley IS-.

IRPF.- Rendimiento del trabajo personal.

Retención del 37 / 20% en 2015 y del 35 / 19% para los siguientes.

b) Retribuciones por el ejercicio de funciones de gerencia o alta dirección derivadas de un contrato de carácter laboral.

IS.- Gasto fiscalmente deducible según el art. 15.e) Ley IS.

IRPF.- Rendimiento del trabajo.

Retención del 37 / 20% en 2015 y del 35 / 19% para los siguientes.

c) Retribuciones por la realización de actividades no profesionales (no incluidas en la Sección 2ª de las Tarifas del IAE).

IS.- Gasto fiscalmente deducible.

IRPF.- Rendimiento del trabajo.  Retención variable según el procedimiento general.

d) Retribuciones por la realización de actividades profesionales (Sección 2ª de las Tarifas del IAE).

A esta última situación es a la que se refiere el nuevo párrafo tercero incluido en el artículo 27.1 de la Ley del IRPF por la Ley 26/2014.

IS.- Gasto fiscalmente deducible.

IRPF.- Rendimiento de actividades económicas si concurren los requisitos del art. 27.1, párrafo 3, de la Ley IRPF.

Retención del 19 / 15 / 9% en 2015 y del 18 / 15 / 9% para los siguientes.

Implicaciones en el IVA

Partiendo de lo dicho a efectos del IRPF, la controversia se centra fundamentalmente en si los profesionales afectados por la nueva redacción del art. 27 LIRPF habrán de estar sometidos a los múltiples requisitos formales que impone la legislación del IVA.

Por consiguiente la determinación de si estamos ante una relación de dependencia laboral (lo que implicaría la no asunción de la obligaciones  formales de aplicación del IVA por entender que no hay ordenación por cuenta propia de los medios de producción) o ante una actividad profesional en el sentido de aplicación del IVA (por entender que sí que hay ordenación por cuenta propia de los medios de producción) debe partir de un análisis individual, caso por caso, sobre la base de un recorrido de indicios ya establecidos en algunas consultas tributarias así como en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la UE o de nuestros propios tribunales que han abordado los conceptos de la ajeneidad y dependencia con amplitud en el ámbito de las remuneraciones a socios y administradores sociales.

Lo que no resultará fácil en muchos casos y lo que, sin duda, cederá paso a la inseguridad jurídica.

Indicios ante los que no procederá la sujeción al IVA

  • Retribución del socio con carácter fijo y con una cuantía que responda a unos estándares laborales (salario según convenio de aplicación a la actividad desarrollada por la sociedad...). En definitiva, el cálculo de la retribución con arreglo a un criterio que guarde una relación clara con la actividad desarrollada por el trabajador, sin el riesgo y sin el lucro especial que caracteriza a la actividad del empresario  que es propia del ejercicio libre de una profesión liberal.
  • Sociedad que cuenta con profesionales con una relación laboral por cuenta ajena (o de trabajadores sin que haya imputación proporcional de los costes a los socios), necesarios para desarrollar el trabajo que la sociedad presta a sus clientes.
  • Sociedad sujeta a la ley 2/2007 de sociedades profesionales.
  • Estatutos Sociales que contemplan la obligación por parte del socio de prestar trabajos a la sociedad con exclusividad, o detallan un régimen de cómo ha realizarse la prestación de servicios por parte del socio a la sociedad. O existan contratos de trabajo que reflejen la vinculación laboral del socio con la sociedad detallando el mencionado régimen la organización del trabajo.
  • Sujeción a un determinado horario de trabajo desarrollado en el centro de trabajo de la sociedad.
  • Sociedad con un seguro de responsabilidad que da cobertura a el ejercicio de la actividad que desarrolla la sociedad.
  • Existencia de una responsabilidad solidaria sociedad/socio de los perjuicios que eventualmente pudieran ocasionarse en el desarrollo de la actividad que se desarrolla en el seno de la sociedad.
  • Titularidad o derecho de uso de la sociedad de los activos principales afectos al ejercicio de la misma.
  • Ingresos del socio profesional derivados del ejercicio de su actividad profesional proceden en exclusiva de la sociedad y que el trabajo de éste se entregue íntegramente a la misma.
  • Imagen publicitaria de la actividad desarrollada a nombre de la sociedad.
  • Existencia de una estructura organizativa de la sociedad que permite una cierta descentralización o autonomía en las decisiones tanto por parte de cada uno de los profesionales socios como por aquellos que aporten su trabajo profesional a la sociedad sin tener la condición de socios.
  • Determinación preconcebida de la organización del trabajo por parte de la sociedad: determinación de precios, cartera de clientes, relaciones externas, determinación de las condiciones retributivas o de contratación laboral.
  • Desempeño personal del trabajo
  • Carencia o limitación en la libertad de decidir contrataciones, colaboraciones o estructuras para el desarrollo de su trabajo, así como limitaciones en la libertad de horarios o vacaciones en aras de la capacidad decisoria de los órganos de gobierno de la sociedad.

Indicios ante los que si procederá la sujeción al IVA

  • Profesional sin trabajadores por cuenta ajena a su cargo o la empresa tiene trabajadores y su coste queda repercutido a la persona del socio.
  • Sociedad que repercute al profesional la parte de los costes de su infraestructura que se hubieran pactado.
  • Ingresos derivados del ejercicio de la actividad del profesional por depender su retribución del resultado de su actividad, de su cartera de clientes, o de la aplicación de un porcentaje de los beneficios obtenidos o cantidades facturadas a clientes.
  • No sujeción a la Ley 2/2007 de sociedades profesionales.
  • Asunción de la responsabilidad por el ejercicio profesional de forma personal y exclusiva
  • No sujeción ni a horario de trabajo ni a asistencia al centro de trabajo.
  • Proyección hacia el exterior de la persona del socio en el desarrollo de su actividad.
  • Libertad para conducir su actividad y no exclusividad.
  • Ausencia de organización empresarial por parte de la sociedad.
  • Medios de producción y el derecho de uso de los activos principales para el desarrollo de la actividad residentes en el socio y no en la sociedad.
  • Libertad en la toma de decisiones sobre colaboraciones empresariales, estructuras de organización para el desarrollo de su trabajo, contrataciones, cartera de clientes o fijación de precios, en las funciones realizadas, o en los horarios de trabajo o vacaciones.
  • No obligatoriedad de asistencia habitual al centro de trabajo.

 

Desde un punto de vista práctico resulta tan frecuente como controvertida la situación en la que la participación del socio trabajador  en la sociedad es mayoritaria y en él concurre también la condición de administrador social. En este sentido tenemos criterios tan opuestos como el que defiende el Tribunal de Justicia de la UE declarando la no sujeción al IVA de un socio trabajador de una entidad en la que ostenta la condición de administrador y es único accionista de la misma por reunir las características propias de ajeneidad, dependencia y subordinación a la sociedad. Por otro lado algunas sentencias del Tribunal Supremo o el criterio que se desprende de la Ley 20/2007 del Estatuto de Trabajo Autónomo vienen a establecer que a partir de un 50% de participación en el capital social de la entidad podrá entenderse que no se dan las citadas notas de dependencia y ajenidad.

En definitiva, recientes consultas tributarias incorporadas a la doctrina administrativa han tomado en consideración de forma objetiva las notas de ajeneidad y dependencia sin referirlas a la existencia o no a un determinado porcentaje de titularidad en la entidad por parte de quien presta los servicios profesionales.

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